YAKLAŞIM DERGİSİ:2001 YILI FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

                                                                             YAKLAŞIM DERGİSİ 2002 ŞUBAT

2001 YILI FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

2001 YILI FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

                                  

Sabri ARPAÇ*

 

I- GİRİŞ

Bilindiği gibi, gelir ve kurumlar vergisimükelleflerinin finansman giderlerinin bir kısmı vergi matrahının tespitindegider kabul edilmemektedir. 2001 yılı sonu itibariyle uygulanacak finansmangider kısıtlaması % 14,7 olarak belirlendi[1].Kanuni düzenlemenin mantığı işletmeleri daha çok öz kaynaklara yöneltmek vegerçek gelirlerinin vergilendirilmesini sağlamaktır.

Düzenlemeye göre, yabancı kaynağa ait giderlerin enflasyona tekabül eden kısmınınindiriminde yüzde 25 oranında kısıtlama getirilmektedir. Yeniden değerlemeoranı enflasyondaki resmi kabul oranını ifade etmektedir. Finansman giderkısıtlamasına ilişkin indirim oranı hesaplanırken, yeniden değerleme oranının ticari kredi faiz oranına bölünmesisuretiyle ticari kredi faizi içerisinde yer alan enflasyon yükünün miktarıbelirlenmektedir. Yeniden değerleme uygulaması ve dönem sonu stoklarınınson giren ilk çıkar yöntemine göre değerlenmesi enflasyonun işletme varlıkları üzerindeki etkisini azaltmaktır. Buyöntemleri uygulayarak, varlıklarını enflasyonun etkisinden arındıranmükelleflerin, işletmede kullandıkları finansman giderleri içerisinde yer alanenflasyon etkisinin belli bir oranının gider yazdırılmaması finansman giderkısıtlamasının diğer bir mantığını oluşturmaktadır.

II- KANUNİ DÜZENLEMELER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesine 4008 sayılıKanun’un 25. maddesi ile eklenen 8 numaralı ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesineaynı Kanun’un 27. maddesi ile eklenen 13 numaralı bent ile finansmangiderlerinin bir kısmının gider yazılmayacağına ilişkin düzenleme yapılmış ve1996 yılının başından beri yürürlüğe girmiştir. Yazımızın sayfa boyutunuuzatmamak bakımından Kanun maddeleri buraya ayrıca alınmamıştır.

III- MÜKELLEFLERİN FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI KARŞISINDAKİDURUMU

A- KAPSAMA GİREN MÜKELLEFLER

Yukarıda sözü edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8 veKurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/13. maddelerinde düzenlenen hükümlere göre,işletmelerde kullanılan yabancı kaynakların bir kısmının işletme gideriyazılmaması suretiyle kısıtlamaya tabi tutulması için aşağıda sayılan ikiönemli koşuldan birinin veya ikisinin birden gerçekleşmesi gerekir.

- Dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yönteminegöre değerleyen,

- Veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yenidendeğerlemeye tabi tutan, mükellefler bu iki koşuldan birini seçmeleri halindegider kısıtlaması yapmak zorunda kalmaktadırlar.

Bu iki değerlendirme işleminden yararlanmayanmükelleflerin finansman giderleri ise hiçbir kısıtlamaya tabi tutulmaksızıntamamı kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecektir.

B- KAPSAMA GİRMEYEN MÜKELLEFLER

Yukarıda belirtilen iki koşul yani yenidendeğerleme yapan veya son giren ilk çıkar yöntemini (LİFO)seçen mükellefler, bazı hallerde gider kısıtlamasına tabi tutulmamaktadır. Yaniaşağıda sayılan niteliklere sahip mükellefler yeniden değerleme veya son girenilk çıkan yöntemlerinden birisini ya da ikisini birdenuygulasalar; gider kısıtlaması uygulaması kapsamına alınmayarak, finansmangiderlerinin tamamını gider olarak indirebilecekler.

1-İmalatçılar

Sanayi siciline kayıtlı imalatçılar imalatfaaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarınıntamamını gider olarak indirebileceklerdir. İmalatçı olmakla birlikte sanayisiciline kayıtlı olmayan ve bu belgeyi almayanların finansman giderlerininbelirlenen kısmı gider olarak indirilemeyecektir.

Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 54 serino.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde “Giderkısıtlaması kapsamı dışında kalabilmek için hesap döneminin sonuna kadar SanayiSicil Belgesi almak için ilgili bakanlığa başvurulması ve en geç beyannameverme süresi sonuna kadar bu belgenin alınması şarttır.”[2] ifadesine yer vermektedir. Burada gider kısıtlamasıkapsamı dışına çıkmak için iki nokta vurgulanıyor; birincisi hesap dönemisonuna kadar Sanayi Sicil Belgesi almak için başvurmak, ikincisi de beyannameverme süresi sonuna kadar bu belgenin alınması gereği.

Dikkat edilmesi gereken diğer bir husustasanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinedeniyle kullanılan finansman giderlerine gider kısıtlaması uygulanabilecektir.

Bendin 3. fıkrasında da belirtildiği üzere,sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancıkaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına finansman gider kısıtlamasınınuygulanmayacağı açıkça belirtilmiştir. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun 262 ve275. maddeleri hükümleri de göz önüne alınarak uygulamaya aşağıdaki şekilde devamedilmesi gerekir:

Zorunlu olarak yada mükellefin tercihine göre yatırım mallarının maliyetine eklenen finansmangiderleri, gider kısıtlamasına tabi tutulmaz. Bunlar doğrudan gider yazılır ya da maliyete intikal ettirilir.

2-Banka ve Sigorta Şirketleri İle Finans Kurumları

Banka ve sigorta şirketlerinin kullandıklarıfinansman giderleri de uygulamada gider kısıtlamasına tabi tutulmaksızın tamamıgider olarak indirilebilmektedir.

Ayrıca, kurumlar vergisi mükellefi olanfinans kurumlarının da finansman giderlerinin banka ve sigorta şirketlerindeolduğu gibi tamamı gider olarak indirilmektedir.

Ancak, borsa aracı kurumları, menkulkıymet yatırım ortaklıkları ve yatırım fonları gibi esas faaliyet konusu işletmelerefinansman sağlamak olan kurumlar gider kısıtlaması uygulamasında finansmankurumu sayılmamaktadır. Bu nedenle de gider kısıtlaması uygulaması dışındatutulmaları söz konusu olmamaktadır. Yani bu kurumlar finansman giderkısıtlaması yapıp giderlerinin bir kısmını kanunen kabul edilmeyen gider olarakayırıp vergi matrahından indiremeyeceklerdir.

IV- GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİRENFİNANSMAN GİDERLERİ

Finansman gideri, vadeli mal alımı, krediveya borç para alınması dolayısıyla ortaya çıkan faizler, kur farkları veborçlanma ile ilgili sair masraflardır. Bu tariften anlaşılacağı üzere finansmangiderleri, işletmelerin öz sermayelerindeki yetersizlikten kaynaklanan,dolayısıyla işletmenin bütününü ilgilendiren genel nitelikteki giderlerdir[3].

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/8. maddesinin1. fıkrasında gider kısıtlaması kapsamına giren finansman giderleri;

- Faiz,

- Komisyon,

- Vade farkı,

- Kâr payı,

- Kur farkı,

olarak sayılmıştır.

Ayrıca, faktoringşirketlerinin bu hizmetleri için verilen iskonto bedelleriile benzeri adlarla yapılan giderler de finansman gideri sayılmaktadır.

V-FİNANSMAN GİDERLERİNİN BELGELERDE AYRICA GÖSTERİLMESİ

Yabancı kaynakların, finansman gideriolarak düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilmemesi halinde Maliye ile yargınınfarklı görüşleri bulunmaktadır. Ancak, uygulama yargı görüşü yönünde kesinlikkazanmıştır.

A- MALİYE BAKANLIĞI’NIN GÖRÜŞÜ

Maliye Bakanlığı yayınlamış olduğu 54 serino.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde; “İşletmelerin yüklendiklerifinansman giderlerinin düzenlenen belgelerde gösterilmediği hallerde bir ayıaşan finansman giderleri tutarının, alacak ve borç senetlerinin reeskontişlemlerinin tabi tutulduğu reeskont işlemleri gibi hesaplanıp finansmangiderinin bulunacağı ve bulunan finansman giderine de gider kısıtlamasıesasının uygulanması gerektiğini”duyurmuştur.

B- DANIŞTAYINGÖRÜŞÜ VE UYGULAMA

Ancak, Danıştay, 54 no.luGenel Tebliğ’in bu hükmünü iptal etmiş olup, bu durumda uygulamaya, işletmelerinkullanmış oldukları finansman giderlerine ilişkin olarak düzenlenen belgelerdeayrıca gösterilmemesi halinde finansman gider kısıtlamasının da söz konusuolmayacağı yönündeki yargı görüşü doğrultusunda uygulama istikrar kazanmıştır[4].

VI- ÖZELLİKLİ DURUMLAR

A- İMAL EDİLEN MALLARIN MALİYET BEDELİNEGİREN FİNANSMAN GİDERLERİ

Bilindiği gibi, sanayi siciline kayıtlıimalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları kaynaklara ait giderler vemaliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına girmemektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesinde imaledilen malların maliyet bedeline giren unsurlar sayılmıştır. Sayılan bu unsurlargider kısıtlaması kapsamına girmemektedir. Ancak, 275. maddeye göre genel idaregiderlerinden mamul mal maliyetine pay verilmesi mükellefin ihtiyarına bırakılmıştır.

Genel idare giderlerinden mamul malmaliyetine pay verilmesi mükellefin ihtiyarına bırakıldığı, bu seçimlik hakkınmaliyetlere pay vermemek ve doğrudan gider yazmak suretiyle kullanılması halindeise, gider yazılan tutarın gider kısıtlamasına gireceği belirtilmiştir[5].

B- YATIRIM MALİYETİNE EKLENEN FİNANSMANGİDERLERİ

Bilindiği gibi, gider ve maliyet unsurlarındanyatırım maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Yatırımifadesinden her türlü (Teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadikıymet yatırımını anlamak gerekmekte olup, bu kıymetlerin maliyet bedelininhangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde belirtilmiştir.Bu madde ve buna ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun Genel Tebliğleri’nde yapılanaçıklama doğrultusunda, zorunlu olarak ya damükellefin seçimliğinde maliyetlere eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetlergider kısıtlamasına konu olmayacaktır[6].

C- FİNANSMAN GİDERLERİ İÇİN YAPILAN SAİRGİDERLER

Finansman giderleri yapılırken de bazıgiderler yapılır. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarakyapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek giderleri finansman gideri kapsamındadeğildir. Ayrıca, kendisi bir finansman gideri olmayan erken ödeme indirimi ilepeşin ödeme iskontoları da gider kısıtlaması kapsamındadeğildir. Finansman temini sırasında düzenlenen kredi sözleşmelerinin damga vergileriile kredilerin havale ücretlerinden alınan banka ve sigorta vergileri de giderkısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Ancak, kredi faizleri üzerinden hesaplanan bankave sigorta vergileri gider kısıtlaması kapsamındadır.

D- KREDİ KARTI KOMİSYON GİDERLERİ

Kredi kartı ile satış yapan satıcı firmalarınbanka ve kredi kartı işletmelerine ödedikleri komisyonların genel yönetimgideri mi yoksa finansman gideri mi olduğu konusunda uygulamada bazı aykırıgörüşler bulunmaktadır.

Paranın zaman değeri kaynaklı olarakortaya çıkan kredi kartı komisyon giderlerinin finansman gideri niteliğinde olacağıdüşüncesi ile bu giderlerin finansman gideri olarak kısıtlamaya tabi tutulmasıgerekir. Bu görüşün karşısındaki görüş ise, bu komisyonun kredi kartıhizmetinin karşılığı olması nedeniyle genel yönetim gideri olduğudur.

Komisyonun doğrudan alıcıdan tahsiledildiği akaryakıt istasyonları ve kuyumcularda ise durum daha farklıdır.Burada komisyonu satıcı firma ödememekte, alıcı doğrudan bankaya ödemektedir.Banka satıcıdan komisyon tahsil etmemekte, komisyonu kredi kartı hamilialıcıdan tahsil etmektedir. Bu durumda komisyonun gider yazılması söz konusuolmayacağı için kısıtlama uygulanması da söz konusu olmayacaktır. Bu konuda MaliyeBakanlığı’nın bazı denetim elemanlarının farklı görüşle, komisyonun alıcıdan satıcıtarafından tahsil edildiği ve satıcının geliri olduğu, bankaya ödeyerek definansman gideri yapıldığı şeklinde bizim katılmadığımız şekilde görüşleri debulunmaktadır. Bu konuda mahkemeye yansımış uyuşmazlıklar bulunmaktadır[7].

E- YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİİLE UĞRAŞAN MÜKELLEFLERDE FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kârveya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilip ve tamamı o yılınkazancı sayılarak vergilendirildiğinden, bu işlerle uğraşan mükelleflerinfinansman giderleri toplamına işin bittiği yıla ilişkin indirim oranı uygulanmaksuretiyle değil her yıl yapılan finansman giderleri tutarına o yıla ilişkinindirim oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır[8].Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara yaygıninşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde,yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitindedikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir[9].

VII- FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI ORANININTESPİTİ VE HESAPLANMASI

Bilindiği üzere 4008 sayılı Kanun’la GelirVergisi Kanunu’nun 41. maddesine eklenen 8 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesineeklenen 13 numaralı bent hükümleri ile işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklarailişkin gider ve maliyet unsurları toplamına, Vergi Usul Kanunu hükümlerinegöre o yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardanalınan bilgilere göre Maliye Bakanlığı’nca o yıl için hesaplanan ortalamaticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle bulunacak indirim oranınınuygulanması suretiyle hesaplanacak tutarın %25’inin gider olarak kabuledilmemesi öngörülmüştür. Bu hüküm uyarınca gelir ve kurumlar vergisimükelleflerinin 2001 yılı kazançları için gider indirimi kısıtlaması uygulamasınaesas alınacak indirim oranı %58,8 olarak tespit edilmiştir.

Buna göre, tespit edilen orana göremükellefler, kullandıkları yabancı kaynaklara yani finansman giderlerine ilişkingider ve maliyet unsurlarının (%58,8 x % 25= ) % 14,7’sini kanunen kabuledilmeyen gider olarak dikkate alacaklardır. Bu oran aynı zamanda 2001 yılı songeçici vergilendirme dönemi için de uygulanacaktır.

Mükelleflerin kullandıkları finansmangiderlerine isabet eden kanunen kabul edilmeyecek miktarın bulunmasını birörnekle açıklamaya çalışalım.

ÖRNEK

(A)AŞ 2001 yılının son üç ayı içinde 250.000.000.000 TL kredi kullanmış ve dönemsonunda 40.000.000.000 TL faiz ödemiştir. İşletme amortismana tabi iktisadikıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmuş ve yeniden değerlenmiş değerlerüzerinden amortisman ayırmıştır. Bu dönem içinsaptanan finansman gider kısıtlaması oranı yukarıda da belirtildiği üzere14,7’dür. 40.000.000.000 x % 14,7 = 5.880.000.000 lira kanunen kabul edilmeyengider olarak hesaplanır. Geriye kalan 34.120.000.000 lira ise finansman gideriolarak vergi matrahının tespitinde nazara alınacaktır.

Yukarıdaki işlemlere ilişkin muhasebekayıtları ise aşağıdaki gibi olacaktır;

- Finansman giderinin kayıtlara alınması:

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––

780 FİNANSMAN GİDERLERİ      40.000.000.000

300 BANKA KREDİLERİ                                  40.000.000.000

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––

Finansman gider kısıtlaması gereği yapılmasıgereken kayıtlamalar ise şöyledir;

–––––––––––––––– / ––––––––––––––––

780 KANUNEN KABUL

 EDİLMEYEN GİDERLER           5.880.000.000

 900.10Finansman Gider Kısıtlaması

901 KANUNEN KABUL

EDİLMEYEN GİDERLER                            5.880.000.000

901.10 Finansman Gider Kısıtlaması